注冊會計師審計中對存貨內(nèi)部控制的符合性測試

　　內(nèi)部控制是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展，促使審計工作從詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。注冊會計師在進行審計時，首先要研究與評價被審計單位的內(nèi)部控制。企業(yè)的存貨在會計報表中占有重要地位，直接影響到資產(chǎn)、損益的正確性，同時存貨審計在會計報表審計中也占有重要地位，這是因為：存貨審計耗用時間多，程序復(fù)雜；存貨類別、存在形式繁多，審計難度大；存貨的內(nèi)部控制和管理是企業(yè)整個內(nèi)部控制制度的重要方面，對存貨內(nèi)部控制的研究與評價結(jié)論，直接影響到注冊會計師對整個企業(yè)內(nèi)部控制制度的研究和評價；存貨項目的真實性與正確性直接影響到企業(yè)資產(chǎn)與年度損益的真實性與正確性。因此，存貨項目的審計結(jié)論直接影響到整個會計報表審計的審計意見。本文從了解被審計單位存貨的內(nèi)部控制開始，重點論證以被審計單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)下的存貨的符合性測試。

　　1.了解被審計單位存貨的內(nèi)部控制

　　在了解被審計單位存貨的內(nèi)部控制之前，注冊會計師應(yīng)全面了解企業(yè)的整體控制環(huán)境，因為整體控制環(huán)境的好壞直接影響到某個特定控制程序的有效性。如果被審計單位管理當局對內(nèi)部控制的設(shè)計、運行高度重視，對任何背離內(nèi)部控制的行為及時采取糾正措施，則控制程序的有效性會增強；反之，則很難保證各項控制程序的有效進行。在了解控制環(huán)境時，注冊會計師一般會關(guān)注的內(nèi)容有：經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，組織結(jié)構(gòu)，董事會及審計委員會，授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理控制方法，內(nèi)部審計，以及人事政策和實務(wù)等。

　　存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。一般情況下，存貨占企業(yè)流動資產(chǎn)的比重較大，其內(nèi)部控制和管理的好壞直接影響企業(yè)資產(chǎn)的流動性、貨幣資金的使用和周轉(zhuǎn)速度。了解被審計單位存貨的內(nèi)部控制是注冊會計師存貨審計中的一項重要工作內(nèi)容，也是確定對存貨審計是否采取依賴內(nèi)部控制的審計策略的直接依據(jù)。注冊會計師主要應(yīng)從以下幾個方面了解存貨的內(nèi)部控制的內(nèi)容：

　�。�1）了解被審計單位存貨的范圍，重點關(guān)注代銷商品、在途商品、購貨約定商品的確認；

　�。�2）了解被審計單位存貨的采購、驗收、存儲、發(fā)貨和會計記錄等各個方面是否有明確的分工；

　　（3）了解被審計單位是否建立了嚴格的采購業(yè)務(wù)請購審批制度，采購業(yè)務(wù)是否由獨立的采購部門負責(zé)，各個部門請購之前是否填制了請購單等；

　　（4）了解被審計單位對庫存存貨是否建立了定期盤點制度，采用何種方法進行存貨的期末盤點，實地盤存制和永續(xù)盤存制各有利弊，應(yīng)根據(jù)具體情況選擇使用；

　�。�5）了解被審計單位對發(fā)出制造的各種存貨是否建立了必要的控制，是否對各工序建立了質(zhì)量檢驗制度和統(tǒng)計在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的制度；

　�。�6）了解被審計單位存貨的期末計價方法是否依據(jù)新的企業(yè)會計準則采用成本與可變現(xiàn)凈值計價；

　　（7）了解被審計單位對存貨的盤盈、盤虧、報廢、毀損的處理是否有明確的制度規(guī)定；

　�。�8）了解被審計單位存貨跌價準備的計提方法；

　　（9）了解被審計單位是否建立完善的成本會計制度；

　　（10）了解被審計單位財務(wù)部門對存貨資金的占用與周轉(zhuǎn)的管理。

　　2.確定存貨的初步審計策略

　　為了確定被審計單位存貨內(nèi)部控制是否健全有效，注冊會計師可通過觀察、詢問、查閱歷史資料等多種方式來加以了解和調(diào)查，其范圍包括企業(yè)的購貨、驗收、存儲、領(lǐng)料、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)。經(jīng)過了解，注冊會計師結(jié)合自己的專業(yè)判斷，對企業(yè)存貨的內(nèi)部控制進行分析，初步評價存貨的控制風(fēng)險，實際上就是評價企業(yè)存貨的內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重要錯報或漏報中的有效性。如果注冊會計師假定相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效，此外，注冊會計師認為存貨存在大量的日常交易，不進行符合性測試而直接進行實質(zhì)性測試所需成本較高，一般情況下，注冊會計師會選擇依賴存貨內(nèi)部控制的審計策略。

　　3.實施存貨的符合性測試

　　符合性測試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和運行是否有效而實施的審計程序。注冊會計師通過調(diào)查，初步了解了被審計單位的內(nèi)部控制是如何設(shè)計以及是否得到執(zhí)行，符合性測試是在此基礎(chǔ)上，通過運行詳細的符合性測試程序，取得證實控制風(fēng)險初步評估水平的充分證據(jù)，以便確定內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性并證明所選審計策略的恰當性。

　　存貨的符合性測試包括兩個方面：一是存貨的控制設(shè)計測試，可以評價被審計單位存貨的內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計是否妥當合理，能否防止或發(fā)現(xiàn)特定會計報表認定中的重大錯報或漏報。一般可以采用詢問被審計單位員工、查閱被審計單位憑證和報告、觀察存貨控制活動的執(zhí)行的方式。二是存貨的控制執(zhí)行測試，可以評價被審計單位存貨的控制政策和程序是否實際發(fā)揮作用。一般可以采用詢問被審計單位的員工、查閱表明存貨內(nèi)部控制運行情況的憑證或報告、觀察存貨控制政策和程序的運行情況以及由注冊會計師重新實施存貨內(nèi)部控制的方式來進行。

　　注冊會計師對存貨的符合性測試一般可采取以下幾種方式：印證式詢問、書面文件的檢查、實地觀察與重復(fù)執(zhí)行。印證式詢問主要通過與相關(guān)的工作人員進行較為詳細的會談來獲取有關(guān)存貨內(nèi)部控制有效性的證據(jù)。書面文件檢查是指注冊會計師在存貨的符合性測試中，抽取一定數(shù)量的帳表、憑證等書面文件和其他有關(guān)資料文件，檢查其是否存在控制措施線索，以判斷存貨的內(nèi)部控制是否得到有效貫徹執(zhí)行。實地觀察是指注冊會計師在存貨的符合性測試中，身臨被審計單位的倉庫等儲存地，實地觀察有關(guān)人員的實際工作情況以確定相關(guān)的存貨控制活動是否得到嚴格的執(zhí)行。重復(fù)執(zhí)行是指注冊會計師將存貨業(yè)務(wù)按照被審計單位存貨內(nèi)部控制規(guī)定的程序全部或部分重做一次，以驗證既定的控制措施是否被貫徹執(zhí)行。

　　注冊會計師具體采取的存貨符合性測試程序如下：

　�。�1）獲取并審閱與存貨業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部管理制度、存貨報告和其他政策性文件；

　�。�2）詢問企業(yè)生產(chǎn)主管、倉儲主管、相關(guān)業(yè)務(wù)人員和會計人員有關(guān)存貨內(nèi)部控制執(zhí)行情況，重點詢問各項批準手續(xù)和內(nèi)部復(fù)核、對帳程序；

　�。�3）實地觀察以下不相容職責(zé)是否分離：存貨的驗收、倉儲、使用與記賬職責(zé)；對半成品或產(chǎn)成品的驗收與生產(chǎn)部門；存貨報廢核銷、審批與倉儲、使用部門；存貨業(yè)務(wù)各賬戶的總賬與明細賬登記職責(zé)；保管存貨與監(jiān)督定期實地盤點職責(zé)；

　�。�4）實地觀察：存貨分類安全存放和保管，重要存貨有無良好的放火、防盜等防護措施；保管人員是否對入庫存貨進行點驗并填制入庫單；倉儲部門是否依據(jù)領(lǐng)料單或提貨單發(fā)貨并填寫出庫單；在產(chǎn)品在各生產(chǎn)部門或工序間的轉(zhuǎn)移有無嚴格手續(xù)和記錄；

　�。�5）抽取部分入庫單檢查：是否附有驗收單并經(jīng)檢驗人員簽字；核對入庫單的數(shù)量、日期、規(guī)格、型號、價格等是否同實物收發(fā)存登記簿記錄、存貨明細賬記錄相一致；大額存貨采購是否簽訂了合同，有無審批手續(xù)；

　�。�6）抽取部分出庫單檢查：如果是領(lǐng)料，追查有無經(jīng)主管批準和領(lǐng)用人簽字的領(lǐng)料單；如果是銷售，追查有無銷售主管批準簽字的發(fā)貨單或提貨單；出庫單記載的數(shù)量、日期是否同實物收發(fā)存登記簿記錄相一致；追查領(lǐng)料的金額是否恰當合理地計入產(chǎn)品成本明細賬中；

　�。�7）檢查存貨計價方法是否符合財會制度規(guī)定，計價方法發(fā)生變化有無批準程序；

　�。�8）檢查存貨的分檢、堆放、倉儲條件是否良好，是否建立定期盤點制度，并如實反映盤點結(jié)果；

　�。�9）審查對存貨盤盈和盤虧的處理是否經(jīng)企業(yè)主管批準，其處理是否及時，是否符合財務(wù)制度規(guī)定；

　�。�10）抽查部分“資產(chǎn)報廢審批單”，看有無資產(chǎn)報廢審核小組或部門負責(zé)人審批的簽字；

　　（11）審查購貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況和效果：從業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)檔案抽取定貨單樣本，審核定貨單樣本是否附有請購單或其他批準文件，審核與定貨單樣本有關(guān)的供應(yīng)商發(fā)票、驗收單和已付訖支票，并追查有關(guān)的購貨記錄和現(xiàn)金日記賬，審核訂購單、供應(yīng)商發(fā)票和驗收單的品種、數(shù)量和單價金額是否相符，追查購貨日記賬、總分類賬和有關(guān)存貨項目明細賬的過賬是否正確；

　　（12）對在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品進行成本會計制度測試。對此類存貨的測試應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的測試，分別對直接材料、直接人工和制造費用進行測試，審查產(chǎn)品成本計價方法是否符合會計制度的規(guī)定，有無重大波動，如果采用計劃成本、標準成本、定額成本、計算產(chǎn)品成本時所分配的材料成本差異和會計處理是否正確，還要關(guān)注費用的歸屬期間、費用的性質(zhì)等；

　�。�13）抽查制造費用明細賬記錄是否真實；確定制造費用的分配依據(jù)和分配率的選定是否適當；根據(jù)此分配率和分配基礎(chǔ)重新計算制造費用看其與明細賬上余額是否一致；

　�。�14）選取若干標準成本同實際成本差異較大的賬戶，檢查差異的調(diào)整是否有差異分析記錄和被授權(quán)人的批準。

　　注冊會計師完成上述存貨的符合性測試后，即可根據(jù)所獲得的審計證據(jù)，對被審計單位存貨的內(nèi)部控制做出客觀評價，在審計工作底稿中標明哪些屬于控制較強的部分，哪些屬于控制較弱的或可能產(chǎn)生差錯、舞弊的部分，并提出自己的改進建議。評價工作結(jié)束后，注冊會計師應(yīng)根據(jù)評價結(jié)論，確定下一步審計的性質(zhì)和范圍，設(shè)計和調(diào)整對存貨進行實質(zhì)性測試的審計程序。

　　（作者：張慧麗　東南大學(xué)財務(wù)處）